Nello scorso numero di aprile abbiamo illustrato le modifiche apportate dal DL n. 34 del 2023 alle diverse definizioni previste dal legislatore, che sostanzialmente hanno visto allungare i termini di adesione.
Peraltro, il MEF, nel frattempo, ha anche prolungato la scadenza per l’adesione alla rottamazione quater, stabilendo un nuovo termine per la presentazione delle domande all’Agenzia delle entrate-Riscossione che passa, infatti, dal 30 aprile al 30 giugno 2023.
Conseguentemente è differito al 30 settembre 2023 (invece del 30 giugno 2023) il termine entro il quale l’Agenzia delle entrate-Riscossione trasmetterà, ai soggetti che hanno presentato le suddette istanze di adesione, la comunicazione delle somme dovute per il perfezionamento della definizione agevolata, mentre la scadenza per il pagamento della prima o unica rata (originariamente fissata al 31 luglio 2023) slitta al 31 ottobre 2023.
Nel presente contributo concentriamo invece l’attenzione sulle rilevanti disposizioni di interpretazione autentica contenute nell’articolo 21 del DL 34/23, nonché sulle coperture penali che il successivo articolo 23 ha inteso attribuire a vantaggio di chi fruirà delle varie definizioni con il fisco.
Le interpretazioni autentiche in materia di ravvedimento
L’articolo 21 fornisce una serie di interpretazioni con valenza retroattiva delle disposizioni previste in materia di definizione agevolata, la maggior parte delle quali riferite al ravvedimento agevolato. Ricordiamo brevemente che il ravvedimento agevolato segue, di fatto, le stesse condizioni previste per il ravvedimento ordinario, pur essendo riferito alle annualità ancora accertabili fino al 2021 (dunque non è applicabile, al momento, per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022): di fatto, fino al prossimo 30 settembre 2023 per gli errori delle annualità precedenti, fatta eccezione per alcune casistiche a breve evidenziate (frutto appunto dell’interpretazione fornita dal legislatore), sarà possibile ottenere una maggiore riduzione della sanzione applicabile, che si attesta ad 1/18.
Il ravvedimento agevolato, in particolare, è applicabile a tutte le annualità ancora accertabili, fino al periodo in corso al 31 dicembre 2021. I periodi d’imposta oggetto di ravvedimento, ragionando per “anni solari”, sono tutti quelli dal 2017 in poi e fino al 2021, posto che in presenza di dichiarazione originaria validamente prodotta i termini di accertamento del 2016 sono ormai scaduti.
Attenzione però:
- al possesso di redditi prodotti all’estero in paesi black list, laddove ancora permane il raddoppio dei termini accertativi (dunque, sono interessati gli anni dal 2014 in poi);
- alle casistiche in cui si decide di correggere qualche credito d’imposta inesistente.
Ravvedimento agevolato – quando non è utilizzabile
La prima interpretazione fornita serve a dirimere i dubbi sorti in relazione alla correzione degli errori nei versamenti.
Il legislatore ora chiaramente afferma che il ravvedimento agevolato non può essere attivato per sanare le fattispecie che sono rilevabili ai sensi dei controlli automatizzati delle dichiarazioni, ossia mediante gli articoli 36-bis del DPR 600/73 ai fini delle imposte dirette e 54-bis del DPR 633/72 ai fini IVA. Possiamo semplificare l’assunto e dire che ogni situazione riguardante un omesso (anche in maniera parziale), versamento è confinato all’interno del solo ravvedimento ordinario (salvo attendere l’avviso bonario).
Omessi versamenti 2029, 2020, 2021 – come regolarsi
Di fatto, per gli omessi versamenti fino a tutto il 2021 (ci si riferisce esclusivamente a quelli afferenti il triennio 2019, 2020 e 2021, ancora non contestati), la conclusione che se ne deriva è la non convenienza a procedere al ravvedimento ordinario. Infatti, la riduzione della sanzione ottenibile dal 30% ad 1/8 (nel migliore dei casi), porta ad una sanzione del 3,75%, maggiore della sanzione del 3% che è prevista per gli avvisi bonari che arriveranno in futuro, peraltro con l’importante possibilità di avvalersi di 20 rate trimestrali.
Il contribuente ha dunque tutto l’interesse, in questi casi, ad attendere l’avviso bonario e fruire dell’agevolazione prevista dalla medesima legge di Bilancio 2023.
Controlli automatizzati anni precedenti il 2019
Un caso particolare, invece, potrebbe riguardare i potenziali controlli automatizzati degli anni antecedenti al 2019 (perché magari connessi ad eventuali integrative prodotte), che dovessero giungere in futuro. In queste ipotesi, infatti, non vi sarà la possibilità di ridurre le sanzioni al 3%, perché tale riduzione per dette annualità è stata prevista solo per le rateazioni in corso al 1° gennaio 2023: ne deriva che eventuali avvisi bonari che dovessero giungere in questi giorni, per anni antecedenti al 2019, non potranno fruire delle riduzioni agevolate previste dalla legge di bilancio, proprio in quanto non “già rateizzati” al 1° gennaio scorso. In questa ipotesi potrebbe ancora convenire il ravvedimento ordinario, con anticipo dell’azione del fisco e riduzione della sanzione ad una misura vantaggiosa (ad esempio, riduzione ad 1/6, con sanzione del 5%). Trattasi di casistica limite, perché deve ipotizzarsi una dichiarazione integrativa per il passato con maggior debito non ravveduto, ma in queste ipotesi è opportuno rimediare per contenere il costo dell’adeguamento.
Ravvedimento agevolato – quando è senza incertezze
Il ravvedimento agevolato con la riduzione delle sanzioni ad 1/18 è invece applicabile in tutte le casistiche in cui gli errori sono rilevabili ai sensi dell’articolo 36-ter del DPR 600/73, vale a dire, ad esempio, gli errori riguardanti oneri deducibili e detraibili; in questa ipotesi si ottiene la riduzione della sanzione ad 1/18 che da 30% diventa 1,67% e conviene attivarsi prima di un eventuale controllo. Infatti, le eventuali convocazioni per controlli di questo genere, con successiva emanazione di un avviso bonario, se da un lato non consentono di ravvedere, dall’altro non rientrano in alcuna disposizione agevolativa, non consentendo al contribuente agevolazioni di sorta.
Per gli errori formali salta il ravvedimento agevolato
Di fatto si è in presenza di un ginepraio di non facile lettura, che però in qualche modo deve essere superato, tenendo presente anche l’ultima precisazione interpretativa al riguardo, ossia che il ravvedimento agevolato non è applicabile alle casistiche che rientrano tra gli errori formali definibili in forza della legge di bilancio 2023: trattasi delle situazioni in cui anzitutto non vi è variazione delle imposte dovute e in secondo luogo che non determinano una impossibilità sostanziale all’esecuzione dei controlli fiscali (riprendendo i chiarimenti del fisco, si pensi alle errate comunicazioni del sistema tessera sanitaria o all’errata applicazione del reverse charge).
Ravvedimento agevolato – presupposto per la sua applicazione
Fatte queste puntualizzazioni applicative che delimitano il perimetro di attuazione del ravvedimento agevolato, il legislatore, seppur con una precisazione che forse appare superflua, ha ritenuto necessario rammentare che per avvalersi del ravvedimento agevolato è necessaria una dichiarazione validamente prodotta in tutti i periodi d’imposta interessati, ossia quelli accertabili, incluso il periodo in corso al 31 dicembre 2021. Serve una dichiarazione valida, ricordandosi che è ritenuta tale la dichiarazione prodotta anche nei 90 giorni successivi all’originaria scadenza. Non si è invece in presenza di una valida dichiarazione se sussiste solo la certificazione dei redditi (CU) e il contribuente non ha eseguito alcuna dichiarazione (nemmeno il 730), nella falsa convinzione di essere legittimamente esonerato, come nelle ipotesi di coloro che magari avrebbero dovuto fare soltanto il monitoraggio fiscale (quadro RW) e non hanno adempiuto: detti soggetti sono esclusi dai ravvedimenti agevolati in quanto hanno omesso la dichiarazione. Altra situazione “complicata” è magari rappresentata dalla ritardata approvazione del bilancio, che non consente affatto di far slittare i termini di presentazione della dichiarazione. Insomma, il rischio di avere dichiarazioni prodotte ma in ogni caso “tecnicamente omesse” è dietro l’angolo.
Le violazioni concernenti i capitali esteri
Sul piano interpretativo è poi superato l’approdo della circolare n. 11 del 2019 circa le violazioni afferenti ai capitali esteri, creandosi tuttavia un minimo di fraintendimento. La citata circolare n. 11 riguardava la definizione degli errori formali, possibilità già concessa all’epoca ed in presenza dell’analoga previsione secondo cui tale disposizione non potesse applicarsi ai capitali esteri, si era affermato che il divieto di regolarizzazione era esteso non soltanto al monitoraggio fiscale (ossia il quadro RW), ma anche alle patrimoniali IVIE ed IVAFE. La legge di bilancio 2023 ha recato un’analoga previsione sia nella definizione degli errori formali che nel ravvedimento agevolato e sul piano interpretativo si era giunti alla conclusione che anche il ravvedimento agevolato non fosse applicabile sia al monitoraggio fiscale che alle due patrimoniali. Oggi interviene l’articolo 21, con la norma di interpretazione autentica che afferma come:
- il ravvedimento agevolato non è applicabile per il quadro RW, monitoraggio fiscale, per il quale dunque resta solo il ravvedimento ordinario;
- il ravvedimento agevolato, con riduzione delle sanzioni ad 1/18, è invece applicabile anche all’IVIE e all’IVAFE, pur se con RW omesso e salvo solo che ovviamente non si sia in presenza di errori di mero versamento, assorbiti nei controlli automatizzati di cui all’articolo 36-bis del DPR 600/73 (che, come detto, sono invece esclusi dal ravvedimento agevolato).
A questo punto però ci si chiede come si debba interpretare l’analoga previsione che vieta la correzione degli errori formali per i capitali esteri: infatti se è pacifico che tale correzione non riguarda il quadro RW inteso come monitoraggio, bisogna capire se può eseguirsi la mera correzione finalizzata ad IVIE ed IVAFE (si pensi, ad esempio, ai casi di legittima esclusione dal monitoraggio fiscale). Vedremo se e come l’agenzia delle entrate vorrà dire qualcosa al riguardo.
L’interpretazione autentica riferita alla definizione delle liti potenziali
L’articolo 21 poi fissa una importante precisazione per quanto concerne i PVC notificati entro il 31 marzo 2023, stabilendo che la possibilità di definizione agevolata è estesa anche agli avvisi di accertamento conseguenti, a prescindere dalla data di notifica degli stessi accertamenti: a rilevare è solo la notifica del PVC, null’altro.
Un problema sorge in riferimento al tenore letterale della disposizione. Se è pacifico affermare che saranno sicuramente definibili gli avvisi di accertamento derivanti dai PVC in questione (in particolare si ritiene espletabile sia l’adesione agevolata che l’eventuale definizione, soluzioni che conducono comunque alla riduzione delle sanzioni ad 1/18), sembrano di contro esclusi gli avvisi di liquidazione e rettifica nonchè gli atti di recupero di crediti d’imposta non spettanti.
In franchezza, non è chiaro comprendere se sarà o meno questa l’interpretazione finale della disposizione, nel qual caso forse è ancora opportuno attivare il ravvedimento agevolato ovvero l’adesione sul PVC prima che gli atti successivi siano emessi.
In termini pratici ed in assenza di eventuali diverse indicazioni di prassi che l’agenzia delle entrate dovesse fornire:
- se dal PVC è chiaramente intuibile la futura emanazione di soli avvisi di accertamento, allora nessun dubbio sussiste circa la possibilità di definizione agevolata futura, non essendo necessario attivarsi immediatamente con il ravvedimento agevolato, potendo invece attendere il futuro avviso dell’ufficio (ciò peraltro consente di fruire anche al massimo di 20 rate, in luogo delle massimo 8 rate del ravvedimento agevolato);
- se il PVC, ad esempio, contiene anche recuperi in materia di crediti d’imposta, che confluiranno in futuri atti di recupero, salvo aperture interpretative conviene ragionare sul ravvedimento agevolato antecedente (ed infatti, in presenza di PVC è sempre possibile ravvedere), ovvero sull’attivazione di una procedura di adesione (ma con il rischio di vedersi poi porre obiezioni dall’Ufficio circa la possibilità o meno di giungere ad una definizione agevolata del PVC per quanto riguarda i rilievi diversi da quelli “accertabili”).
Non resta che attendere auspicabili chiarimenti in materia.
La copertura penale alle definizioni
L’articolo 23, infine, reca delle previsioni circa la non punibilità di alcuni reati tributari a seguito delle definizioni in argomento.
Nello specifico è previsto che i reati di cui agli articoli:
- 10-bis (omesso versamento delle ritenute);
- 10-ter (omesso versamento IVA);
- 10-quater, comma 1 (indebita compensazione dei crediti non spettanti),
del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, non sono punibili quando le relative violazioni sono correttamente definite e le somme dovute sono versate integralmente dal contribuente secondo le modalità e nei termini previsti dalle diverse definizioni tributarie introdotte dalla manovra per il 2023, purché le relative procedure siano definite prima della pronuncia della sentenza di appello. Il contribuente interessato deve darne immediata comunicazione all’Autorità giudiziaria dell’avvenuto versamento delle somme dovute o, in caso di pagamento rateale, del versamento della prima rata e, contestualmente, informa l’Agenzia delle entrate dell’invio della predetta comunicazione, indicando i riferimenti del relativo procedimento penale. Il processo di merito è sospeso a seguito della ricezione delle comunicazioni sino al momento in cui il giudice è informato dall’Agenzia delle entrate della corretta definizione della procedura e dell’integrale versamento delle somme dovute ovvero della mancata definizione della procedura o della decadenza del contribuente dal beneficio della rateazione.