Studio professionale – tra dubbi e incertezze come aggregarsi e crescere

07/01/2019

Di Lelio Cacciapaglia e Maurizio Tozzi

Un pregevole studio della Fondazione Nazionale dei dottori commercialisti del 15/01/2015, nel fare il punto sullo stato della professione faceva rilevare come la presenza delle STP – società tra professionisti, all’epoca presenti in Italia era piuttosto limitato. E tra le cause dello scarso successo comprendeva la non chiara disciplina fiscale. Nel tracciare i lineamenti civilistici del passaggio da studio associato in STP, la Fondazione DDCC ha fornito un quadro esaustivo dei diversi passi da compiere pur in un contesto di oggettiva incertezza normativa.

 

Lo studio non si è però soffermato sugli aspetti fiscali che oggi sono stati in parte chiariti dall’Agenzia delle entrate nella Risposta n. 107 del 12 dicembre 2018 e nella Risposta n. 125 del 5 dicembre 2018.

 

Da parte nostra osserviamo che le società tra professionisti (STP) non hanno ancora sfondato. Lo scarso successo, oltre evidentemente a una atavica propensione italica alla solitudine professionale che, tuttavia, nei più giovani si va smussando per cercare quanto meno di minimizzare i costi di gestione in un mercato in cui l’ingresso è sempre più complicato a causa dei tempi molto lunghi di avviamento professionale (la laurea in sé serve a poco se manca una massiccia dose di esperienza) è in parte da imputare alla non soddisfacente disciplina fiscale, essendo la normativa sulle STP carente di una norma ad hoc, talché si applica meramente e semplicemente la disciplina fiscale della società di arrivo (società di capitali o società di persone).

 

In questo contributo proponiamo alcune riflessioni su:

  • il passaggio da studio singolo a studio associato
  • il passaggio da studio associato a STP

Noterete che abbiamo utilizzato il termine atecnico e vago di “passaggio” e non ci siamo azzardati ad utilizzare il termine “trasformazione” o “conferimento”, posto che, come vedremo, proprio qui nascono alcuni dei problemi. Tuttavia, prima di entrare nel merito delle specifiche fattispecie siamo costretti a fare un passaggio intermedio costituito dall’analizzare la “cessione” dello studio professionale.

 

La vendita dello studio professionale

La cessione di uno studio professionale ad altro professionista, che nei fatti avviene da tempo immemore, è stato considerata per lungo tempo dalla giurisprudenza delle Cassazione una operazione non consentita, posto che non essendo lo studio professionale una azienda, in quanto assente la figura essenziale dell’imprenditore, non era possibile configurare alcuna cessione.

 

Tuttavia, l’incalzare della realtà dei fatti ha costretto la Suprema Corte a smussare la propria posizione e a riconoscere la validità dei suddetti contratti, quanto meno in taluni casi (che vedremo). Dal canto suo il legislatore fiscale (detto senza alcuna polemica) con il consueto ritardo che lo caratterizza (prima le cose succedono e poi occorre codificarle) è, infine, intervenuto integrando l’articolo 54 del Tuir (Determinazione del reddito di lavoro autonomo) per effetto dell’articolo 3 del decreto-legge del 04/07/2006 n. 223, in vigore dal 4/7/2006 il quale ha provveduto a codificare gli aspetti fiscali della cessione dello studio con l’aggiunta del comma 1-quater. “Concorrono a formare il reddito i corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all'attività artistica o professionale”.

 

La norma fiscale, come è ovvio che sia, non ha preso in esame la cessione dello studio di per sé ma ha, cogliendo la sostanza, codificato il trattamento fiscale dei corrispettivi percepiti per la cessione dei clienti, ovvero del marchio o ancora della denominazione come ad esempio “Studio Legale Tributario fondato da…”

Dunque, come accennavamo, nel tempo la Cassazione, seppure dovendo distinguere di volta in volta, ha introdotto l’innovativo principio che uno studio di grandi dimensioni, dotato di organizzazione e articolato (dipendenti, locali, attrezzatura) potrebbe avere una connotazione che pone in secondo piano la figura del titolare o quanto meno si affianca ad esso ed è suscettibile di autonoma valutazione. Da qui alla configurazione della cessione dello studio in cessione d’azienda con l’ovvia presenza di avviamento, il passo è breve. È bene tuttavia precisare, per la rilevanza fiscale che verrà affrontata tra poco, che la Cassazione conia un nuovo genus che è l’azienda sì, ma professionale.

 

Viceversa, laddove la persona del professionista resta l’elemento fondamentale all'interno dell’organizzazione dello studio, la Cassazione ritiene che non vi possa essere cessione d’azienda (ancorché professionale). Tuttavia, occorreva comunque codificare la cessione dello studio talché ha fatto rilevare come l'autonomia negoziale (art. 1322 c.c.) che caratterizza l’ordinamento e la volontà delle parti, può giustificare il trasferimento a titolo oneroso dell'attività svolta dal professionista comprensiva di arredi, beni strumentali, rapporti contrattuali di fornitura e della clientela. Tale tipologia contrattuale è caratterizzata da un rapporto obbligatorio tra cedente ed acquirente laddove il primo si impegna ad agevolare a favore del secondo il “passaggio” della clientela e a non fargli poi concorrenza. Il che porta allo stesso risultato della cessione dell’azienda professionale in quelle ipotesi, caratterizzanti gli studi di piccole dimensioni, in cui l’azienda professionale è assente.

 

Teniamo a mente questi principi perché torneranno utili quando parleremo del “passaggio” da associazione professionale a STP.

Il tutto in questa sede solo per affermare che le sentenze citate dall’Agenzia delle entrate nella risposta n. 125/2018 (Cassazione, Sezioni Unite, 21 luglio 1967, n. 1889 e Cassazione n. 2860 del 09 febbraio 2010) ove si afferma che nel professionista non c’è mai avviamento sono importanti ma non risolutive.

 

Il conferimento dello studio singolo in associazione professionale

In primo luogo alcune considerazioni di carattere propedeutico. Cos’è una associazione tra professionisti? Siamo chiari: una illustre sconosciuta, posto che è ignota al codice civile ancorché codificata dal TUIR (ci mancherebbe che il Fisco se la lasci scappare): infatti l’articolo 5 del Tuir (Redditi prodotti in forma associata) prevede che:

3. Ai fini delle imposte sui redditi:

a) …OMISSIS...

b) …OMISSIS…

c) le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni sono equiparate alle società semplici.

 

Dunque il reddito si imputata ai soci per trasparenza.

Giusto per intrattenervi ancora qualche minuto sull’identità delle Associazioni tra professionisti: in verità le associazione professionali sono più volte richiamate nell’ambito di altre norme: ad esempio la legge che ha introdotto le STP (art. 10, comma 9 della legge n. 183/2011) così si esprime: "Restano salve le associazioni professionali, nonché i diversi modelli societari già vigenti alla data di entrata in vigore della presente legge". E ancora prima la seconda legge Bersani (D.L. n. 223/2006) ha previsto che “le associazioni tra professionisti …. (omissis)… “possono fornire all'utenza servizi professionali di tipo interdisciplinari, cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all'attività artistica o professionale".

Peccato che nessuna di questa norma definisca l’associazione professionale: tutte prendono semplicemente atto della loro esistenza.

 

Ebbene, anche questa volta il fisco ha dovuto fare la propria parte: la Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 8/E/2009 e la Risoluzione n. 117/E/2009 hanno affrontano il caso del conferimento dello studio singolo (scusate se sottolineiamo che, chiaramente, dichiara reddito di lavoro autonomo) in associazione professionale (nuovamente scuserete se sottolineiamo che dichiara reddito di lavoro autonomo). Ebbene, il chiarimento è nel senso che se il professionista che conferisce il proprio studio nell’associazione ottiene solo le quote associative senza alcuna remunerazione e se in caso di successivo recesso nulla gli spetti, allora il conferimento è fiscalmente neutrale.

Una interpretazione illuminante e coerente posto che siamo nell’ambito di due soggetti che dichiarano reddito di lavoro autonomo.

 

Il conferimento dello studio nella STP

Licenziata la questione del “passaggio” da studio singolo ad associazione tra professionisti, che abbiamo chiarito trattasi di conferimento senz’altro neutrale dal punto di vista fiscale, passiamo ora al molto più complesso “passaggio” da studio singolo o associazione tra professionisti a STP. Chiariamo subito che una STP può essere costituita sotto forma di società di persone (formula scarsamente usata per via della responsabilità dei soci) o come società di capitali (nel caso di specie la stragrande maggioranza si tratta di S.r.l.).

 

Ebbene, sulla base di quanto ha delineato la Cassazione e riportato nella prima parte del presente contributo, i grandi studi che costituiscono “azienda” professionale, valorizzano l'avviamento e la clientela (la Cassazione ci dice che questi due elementi sono valutabili in caso di cessione dello studio azienda professionale). Se poi parliamo di studi professionali non azienda e dunque di piccole dimensioni, non sembra comunque possibile arrivare a conclusioni diverse anche se quello che potrà essere valorizzato in modo più dimesso rispetto allo studio azienda sembrerebbe essere l’avviamento che per i piccoli studi è (de)codificato in obbligo da parte del professionista (o associazione professionale) conferente di agevolare il passaggio della clientela e nell’obbligo di non concorrenza. Anche questo ha un valore al punto che nelle cessioni dello studio ha una valutazione in termini di corrispettivo della cessione.

L’intero corrispettivo percepito per la cessione dello studio è in ogni caso fiscalmente rilevante.

 

Quando poi passiamo al conferimento dello studio professionale (o dell’associazione tra professionisti) il problema va affrontato partendo dal presupposto che lo studio professionale dichiara reddito di lavoro autonomo, mentre la STP dichiara reddito d’impresa.

Ciò detto non sembra possibile che si possa applicare la neutralità dei conferimenti di cui all’articolo 176 del Tuir.  Questa neutralità, infatti, è riservata al conferente imprenditore, talché tutti sanno che è inibito al conferente persona fisica non imprenditore, al punto che quando l’erede dell’imprenditore individuale intende conferire l’azienda in società è bene che lo faccia in qualità di imprenditore e non di privato diversamente il conferimento è tassato. D’altronde la risposta n. 125/2018 dell’Agenzia sul punto è assai esplicita nell’affermare che non è possibile applicare la neutralità da articolo 176 del Tuir riservata ai soggetti imprenditori.

 

Dunque, sino al momento in cui lo studio (o anche l’associazione tra professionisti o la società semplice che esercita attività professionale) passa per conferimento alla STP, ha dichiarato reddito di lavoro autonomo e non reddito d’impresa: non si può far passare il principio della neutralità dell’articolo 176 del Tuir, mentre è ineluttabile (come peraltro affermato dalla Agenzia delle entrate nella Risposta n. 107 del 12 del dicembre 2018) che si debba fare riferimento all’articolo 9 del Tuir, laddove si prevede che i conferimenti sono assimilati a alle cessioni e che il corrispettivo della cessione è dato dal valore di ciò che si conferisce. Dunque, forma plusvalenza tassata il maggior valore dei beni strumentali e dei crediti che in capo al professionista conferente è data dalla differenza tra il valore dell’azienda professionale e il costo fiscale dei beni che la compongono (ossia un po’ di cespiti al netto degli ammortamenti).

 

Vale la pena riportare il passaggio della risposta dell’Agenzia n. 107/2018: per i beni diversi da quelli strumentali e per i crediti conferiti trova, invece, applicazione l’articolo 9, comma 2, del TUIR secondo cui si considera corrispettivo conseguito il valore normale dei beni e dei crediti conferiti a seguito della trasformazione in società tra professionisti - S.a.s., il quale concorrerà alla formazione del reddito di lavoro autonomo.

Non si parla di avviamento che peraltro, oramai è pacifico, non è un bene.

 

Anche la risposta n. 125/2018 glissa sul punto affermando in modo assai vago: «Più in particolare, per i soggetti che esercitano arti e professioni la rilevanza reddituale del conferimento degli elementi materiali ed immateriali va esaminata in base alle disposizioni di cui all'art. 54 del TUIR, riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo». 

Bella mossa quella di cavarsela facendo riferimento agli elementi “immateriali”: come dire detto tutto e detto niente!

La precisa sensazione è che l’Agenzia “svicoli” come fa “Braccobaldo Scio” nel noto cartone televisivo.

 

Dunque, ci troviamo di fronte a un ibrido:

  • se lo studio è oggetto di cessione, l’intero corrispettivo che è influenzato anche dall’avviamento (art. 54 Tuir), forma reddito di lavoro autonomo.
  • se lo studio è oggetto di conferimento in società non c’è la neutralità da articolo 176 del Tuir e dunque l’operazione è plusvalente ai sensi dell’articolo 9 del Tuir, seppure limitatamente ai beni strumentali, ai crediti e agli altri beni (Risposta 107/2018) 0 altri elementi immateriali (risposta 125/2018). 

 

Dunque? Resta l’incertezza.

 

La trasformazione di studio in STP

Solo a evitare che si possa eccepire che esiste una seconda via, affrontiamo l’aspetto della “trasformazione” dello studio in STP. Una premessa: la trasformazione eterogenea è stata da tempo sdoganata e ben presente dal 2006 nel codice civile. Certamente il codice è lacunoso: pensate prevede solo che un ente non commerciale si possa trasformare il società di capitali (e viceversa) e non in società di persone. Che poi nella realtà si trasformi di tutto e di più è un dato di fatto. Basterà girare poco e troverete sicuramente un notaio che vi trasforma se glielo chiedete anche i pani in pesci.

 

Ciò detto, lo studio professionale “singolo” non si può trasformare in società dal momento che la trasformazione implica che il soggetto di partenza sia un’entità formata da più soggetti (e non rileva che le STP nella forma di società di capitali possano essere anche a socio unico, come prima chiarito dal Notariato e poi anche dai DDCC che inizialmente avevano espresso perplessità). Dunque, se vogliamo parlare di trasformazione in STP occorre che ci sia di partenza almeno una associazione tra professionisti o una società semplice che svolge attività di lavoro autonomo. Peraltro, la dottrina sembrerebbe indirizzata nel ritenere che sia più facile trasformare una società semplice in società lucrativa piuttosto che trasformare una associazione professionale in società lucrativa per il semplice fatto che non si capisce cosa sia una associazione professionale, sconosciuta al codice civile (vi preghiamo di valorizzare la prima parte del presente scritto): c’è chi dice che è una associazione (come gli enti di promozione sociale) c’è chi giura che è la stessa cosa di una società semplice, fatto sta che ognuno dice la sua e la risposta certa non c’è.

Sta di fatto che nella risposta n. 117/2018 e n. 125/2018 il problema è sdoganato e si dà per fattibile.

Come al solito il problema è fiscale.

 

L’articolo 171 del Tuir, infatti, ci dice che la trasformazione eterogenea evolutiva (da ente non commerciale in società) non è una trasformazione, bensì è fiscalmente equiparata ad un conferimento. Ed allora come nel gioco dell’Oca si ritorna al punto di partenza: il grande studio è una azienda professionale (che dichiara reddito di lavoro autonomo) e all’atto della trasformazione (che va fiscalmente trattata come un conferimento) in STP (che dichiara reddito d’impresa), i beni strumentali, i crediti e gli altri beni sono conferiti al valore normale. Stesso dicasi per il piccolo studio. 

 

In conclusione, preso atto di tutto quanto sopra, sarebbe utile che l’Agenzia espressamente chiarisse quali sono gli altri beni non strumentali che formano reddito e soprattutto che l’avviamento, in base al quale è stabilito il peso delle quote della società conferitaria o se preferite trasformarla, non è comunque tassato o se lo deve essere, che lo dica chiaramente…