Dopo anni di ingiusta e ingiustificabile penalizzazione, viene (quasi del tutto) rimossa l’anacronistica disposizione contenuta nell’art. 54, comma 5 del Tuir, la quale stabilisce che per i lavoratori autonomi le spese per la partecipazione a convegni, congressi e simili o a corsi di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno, sono deducibili nella misura del 50% del loro ammontare.
Il merito, dopo le pressanti richieste di Confprofessioni, è dell’articolo 9 della Legge in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, il quale ha modificato il passaggio normativo incriminato, prevedendo la piena deducibilità di tali spese, seppur entro il limite massimo annuale di € 10.000,00.
La novità ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017. Dunque, posto che si tratta di lavoratori autonomi, dal 1° gennaio 2017.
Inquadramento sistematico
Come noto, il reddito di lavoro autonomo è disciplinato nell’articolo 53 del Tuir, rubricato “Redditi di lavoro autonomo” il quale esordisce specificando che sono redditi di lavoro autonomo “quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni. Per esercizio di ari e professioni si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività…” diverse da quelle d’impresa.
La determinazione del reddito di lavoro autonomo è poi regolata nell’ambito del successivo articolo 54 del predetto Tuir, il quale preliminarmente, in via generale, stabilisce che il reddito è costituito dalla differenza tra:
- l’ammontare dei compensi in denaro e in natura percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili,
- e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte e della professione.
Quest’ultimo passaggio è particolarmente importante poiché sancisce una sorta di principio di inerenza del costo o della spesa sostenuta, posto che se questa non è riferita all’attività svolta non è deducibile.
La norma che attrae al reddito di lavoro autonomo la generalità di spese “inerenti” sostenute, tuttavia, è limitata dal passaggio successivo ove è previsto “… salvo quanto stabilito nei commi successivi.”
Spese per convegni, congressi e corsi di aggiornamento
Il citato articolo 54 del Tuir, al comma 5, contiene una serie di disposizioni volte a limitare la deducibilità di talune tipologie di spesa che, per la chiara collocazione in un unico comma, sono evidentemente considerate dal legislatore a rischio di elusione.
Tra queste, fino alla modifica apportata dal citato articolo 9 della Legge in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, vi erano le spese di aggiornamento e formazione, oggetto specifico del presente contributo che, merita di essere sottolineato, ove riferite ad attività d’impresa non subiscono limitazioni nella loro deducibilità se non in riferimento al generale e condivisibile principio di inerenza, mentre se sostenute da lavoratori autonomi erano, fino a tutto il 2016, deducibili per il solo 50%.
Per effetto della modifica normativa, le spese per l’iscrizione a master e a corsi di formazione o di aggiornamento professionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno, dunque, divengono interamente deducibili seppure entro il limite massimo di € 10.00,00 l’anno.
E’ bene ricordare che, in conformità ai criteri generali che improntato la determinazione del reddito di lavoro autonomo, la deducibilitò si ha laddove:
- la documentazione delle spese sostenute sia intestata al professionista;
- la spesa sia stata sostenuta (principio di cassa);
- la partecipazione al convegno, congresso ovvero corso di formazione, sia riferita ad una materia oggetto di attività del professionista (rapporto di inerenza);
- se la spesa è riferita ad un dipendente dello studio, sia riferibile alle materie oggetto dell’incarico attribuito al dipendente nell’ambito del rapporto di lavoro.
Esempio n. 1
- Dipendente di uno studio legale (collaboratore)
- E’ inerente uno corso di formazione in materia di diritto di famiglia
- E’ inerente un corso sulla normativa sulla privacy
- E’ inerente un corso sulla sicurezza sul lavoro
Esempio n. 2
- Dipendente di uno studio commercialista (segretaria)
- E’ inerente un corso sulla normativa sulla privacy
- E’ inerente un corso sulla sicurezza sul lavoro
- E’ inerente un corso sulle funzionalità di excel
Più in generale è da ritenersi che corsi di formazione riferiti ad una lingua straniera, all’utilizzo di prodotti office, ovvero alla gestione di siti internet non presentano criticità in termini di deducibilità del lavoratore autonomo, rientrando nel novero dei “corsi di formazione”.
La novella ha il pregio di risolvere a monte alcuni aspetti che fino a ieri erano quanto meno dubbi: ci si poneva il problema circa la eventuale deducibilità limitata dei costi sostenuti per l’iscrizione a videoconferenze o corsi di formazione elearning che sempre più stanno prendendo piede tra le professioni intellettuali, sia per la comodità di fruizione (presso la propria scrivania), sia per i ridotti costi di iscrizione, sia ancora per la possibilità di far visionare i contributi scientifici in contemporanea a più collaboratori di studio, o di visionarli più volte.
Via libera anche alla piena deducibilità di prodotti ibridi: s’immagini un corso pre-registrato con animazioni in cui s’illustra il funzionamento di una applicazione informatica.
Spese per la formazione continua obbligatoria
Dunque, anche le spese di partecipazione ai corsi per la formazione continua obbligatoria che determinate categorie di soggetti (di regola gli iscritti in Albi o Elenchi professionali), per espressa disposizione normativa e ordinamentale, sono obbligate a sostenere, divengono pienamente deducibili. Lo conferma la stessa rubrica dell’articolo 9 della Legge che recita “Deducibilità delle spese di formazione e accesso alla formazione permanente”.
Cade, quindi, il chiarimento contenuto nella Circ. n. 35 del 20/9/2012 n. 35 (paragrafo 2.1), la quale ebbe a chiarire che il tenore letterale della disposizione contenuta nell’articolo 54 del Tuir non distingue in base alla tipologia di corso o seminario, talché la limitata deducibilità è (era) riferibile anche a queste spese sostenute in un contesto di obbligo normativo.
Spese di formazione e aggiornamento con trasferta
Sovente, direttamente connesse ai costi di partecipazione all’evento formativo, si hanno le spese di trasferta: trasporto, vitto e alloggio.
Poiché i costi di viaggio e soggiorno, relativi ai corsi di aggiornamento, devono essere inerenti, al fine di dedurne il costo, il professionista dovrà conservare tutta la documentazione relativa all’attività svolta durante il congresso, così da poter dimostrare la sua permanenza nei luoghi di svolgimento del convegno.
Tanto premesso, anche su questo la norma fornisce rimedio alla palese oramai pregressa discriminazione, chiarendo che le spese di vitto e alloggio, se riferibili all’evento formativo, sono interamente deducibili seppure cumulano ai fini del limite invalicabile di deducibilità di € 10.000 l’anno.
La nuova norma dunque, rende obsoleto il chiarimento dell’agenzia delle entrate, fornito nella circolare n. 53 del 5/9/2008, laddove ebbe a precisare che disposizione di carattere generale che limita la deducibilità delle spese alberghiere e di ristorazione al 75% del loro ammontare, contenuta nel primo periodo del comma 5 del predetto articolo 54 del Tuir, assume valenza di regola generale e, dunque, si applica anche quando tali costi di vitto e alloggio sono sostenuti in connessione alla partecipazione a convegni, seminari e simili.
Dunque, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2017, grazie all’articolo 9 della Legge in corso di pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, le spese di trasporto (aereo, treno, pullman, traghetto, taxi, gondola, etc.) e le spese di vitto (ristorante, tavola calda, bar, pizzeria, etc.) e alloggio (albergo, pensione, bed & breakfast, etc.) riferibili ad eventi formativi si deducono per il 100% del costo sostenuto con precisazione che ai fini del limite annuale di € 10.000 rilevano solo le spese di vitto e alloggio (e le spese di iscrizione all’evento formativo) e non quelle di trasporto, deducibili da sempre senza limitazioni quantitative.
Attività professionali residuali
Fermo quanto fin qui riferito con riguardo al nuovo contenuto dell’articolo 54 del Tuir, laddove l’attività di lavoro autonomo sia svolta non nelle modalità ordinarie, ma in base a regimi speciali, l’approccio circa le spese di partecipazione ad eventi formativi e le connesse spese di vitto e alloggio deve tenere conto delle particolarità del regime.
Lavoratori autonomi in regime di vantaggio – cd. minimi
In questi casi l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito (Circ. n. 7/2012) che se il costo è inerente all’attività svolta, questo ha una deducibilità pari al 100%. Ciò prescinde dalla circostanza che il contribuente minimo svolga attività d’impresa o di lavoro autonomo. In particolare, il citato documento tiene conto della modalità semplificata di determinazione del reddito di questi soggetti e, conseguentemente, ha fatto presente che non è possibile applicare le norme del Tuir che prevedono la limitazioni nella deducibilità dei predetti costi.
Dunque, per questi lavoratori autonomi non si ha neanche il limite annuale di € 10.000 anche se va riconosciuto che è improbabile che un professionista che ha il limite di incassi di € 30.000 l’anno posso sostenere spese di formazione maggiori di € 10.000.
Lavoratori autonomi forfetari
Questi soggetti, la cui disciplina è in vigore dal 01/01/2015, come noto determinano il reddito sulla base di un coefficiente applicato all’ammontare degli incassi annuali. Per i lavoratori autonomi il reddito è pari al 78% degli incassi. Nessun costo è deducibile salvo i contributi previdenziali pagati nell’anno. Quindi le spese di formazione e aggiornamento, ancorché sostenute, non rilevano.
Attività di lavoro autonomo svolte in modo occasionale
Le attività di lavoro autonomo occasionale sono disciplinate dall’art. 67 del Tuir, rubricato “Redditi diversi”. Possono essere considerate spese inerenti a tali redditi quelle strettamente connesse alla effettuazione della prestazione richiesta, circostanza non sempre agevole da provare con riferimento alle spese di aggiornamento e formazione. Ad ogni modo, ricorrendo i presupposti di connessione al reddito, la deducibilità delle spese da indicare nel Modello Redditi non è vincolata a limiti quantitativi di deducibilità. La relativa documentazione dovrà essere esibita o trasmessa all’ufficio tributario competente, su richiesta. Ove si riesca a dimostrare la connessione della spesa di formazione con la prestazione occasionale va ricordato che se la spesa è sostenuta nell’anno X e il reddito occasionale è realizzato nell’anno X+1, il costo sostenuto nell’anno X è deducibile nell’anno X+1.
